Správné nastavení cen je z ekonomického pohledu nejvyšší prioritou stomatologa. Bohužel, v minulosti byly cenové (nákladové) kalkulace velmi často chápány pouze formálně. Jako by jejich primárním účelem bylo „mít“ alespoň nějakou kalkulaci. Takovýto přístup způsobil, že byly obecně přijímány pochybné a principielně nefunkční kalkulační metody. Pojďme se společně podívat, jakou úlohu hrají kalkulace ve stomatologii a co je potřeba pro jejich korektní vypracování učinit.
Přestože jsou správné cenové kalkulace ve všech ostatních odvětvích ekonomiky naprostou samozřejmostí, ve stomatologii bývá často jejich úloha podceňována. A to i přes to, že správné stanovení ceny je počátkem řídící funkce stomatologa. Tím však tento úkol nekončí, neboť mnohem těžším, zdlouhavějším a složitějším procesem je následné dosažení těchto cen. Hlavním úkolem a uměním podnikatele je totiž být schopen dlouhodobě prodávat za tyto ceny neboli dosáhnout toho, aby zákazníci za takové ceny rádi nakupovali nabízené služby.
Shrňme tedy, že cenové kalkulace mají smysl jedině tehdy, jsou-li následně dosaženy plánované ceny. Znovu na tomto místě zdůrazněme, že cenové kalkulace nesmí mít pouhý formální charakter. Naopak! Jejich význam je naprosto stěžejním a základním předpokladem zdravé a fungující ekonomiky privátní praxe. Korektní kalkulace jsou prvním krokem. Následovat musí úsilí pro dosažení zkalkulovaných reálných cen. První krok (správné kalkulace) je tím jednodušším úkolem. Teprve onen následující krok (trvalé dosahování reálných cen) je výzvou a posláním každého privátního podnikatele (stomatology nevyjímaje). V něm tkví podstata manažerské práce stomatologa a neutuchajícího úsilí v cestě za funkční ekonomikou privátní stomatologie.
Stomatolog–podnikatel musí dospět k tomu, aby pravidelně zjišťoval, kontroloval a analyzoval své výdaje. Stejně tak musí dobře určit trvání výkonu pro jednotlivá ošetření a určit potřebnou míru zisku – pro budoucí rozvoj, pro krytí rizik i pro svou vlastní spotřebu. Následně pak správně stanovit ceny jím poskytovaných výkonů a služeb. Toto vše by měl činit pravidelně a důsledně. K tomu je nutné, aby měl určité znalosti o nákladech a cenových kalkulacích. Je třeba, aby uměl odlišit daňově uznatelné náklady od daňově neuznatelných. K tomu je mimo jiné třeba vhodně nastavit systém účetnictví anebo daňové evidence. Následně je možno kalkulovat ceny tak, aby pokryly náklady a navíc generovaly přiměřený zisk.
Každý podnikatel vede účetnictví nebo daňovou evidenci. Jejím primárním cílem je kvantifikovat výsledky ekonomiky, sekundárně pak slouží kontrolním daňovým orgánům. Vhodně vedené účetnictví či daňová evidence vám poskytne přesný obraz vašeho hospodaření. Odhalí, zda se daří plnit vaše cíle a představy (především ohledně zisku). Je podkladem pro tvorbu cen. Nelze mít správně zkalkulované ceny bez funkční účetní metodiky. Zároveň je nutné, aby účetní systém byl maximálně jednoduchý a přitom poskytoval všechny potřebné informace.
Ve své praxi, a to ať už se jedná o zpracovávání kalkulací, oceňování lékařských praxí, anebo management zubních praxí, se obvykle setkávám s nesystematičností v ekonomice stomatologů. Evidence nákladů se často přenechává pouze účetnímu pracovníkovi, který tyto člení podle svého úsudku, a pakliže nedostane potřebné pokyny od stomatologa, člení náklady pouze nahrubo do skupin: mzdy, sociální a zdravotní pojištění, materiál a provozní režie. K tomu, abychom zjistili, zda-li je naše praxe prosperující a je-li ekonomicky úspěšná, je však nutné věnovat řízení nákladů nemalou pozornost. Aby měly náklady potřebnou vypovídací schopnost, musíme se zaměřit na jejich evidenci a analytiku neboli na to, jak by měly být minimálně členěny. V následujících pasážích si upřesníme, jak bychom měli náklady třídit a členit a dozvíme se, jaké informace z účetnictví bychom měli sledovat, aby nám bylo účetnictví pomocníkem a neznamenalo pro nás pouze „nutné zlo“.
Jak již bylo v úvodu naznačeno, nutno připomenout, že k tomu, abychom dosáhli fungující ekonomiky, bude nepostradatelným článkem řetězce účetnictví spolu s jeho výstupy. Funkčnost účetního výkaznictví však bývá v praxi velmi podceňována. Účetnictví je vedeno pouze „jen aby bylo“ neboli pro potřeby kontrolních orgánů. Účetnictví tak neumožňuje efektivní kontrolu nákladů a výnosů, resp. příjmů a výdajů, a tím zpětnou vazbu pro rozhodování například v oblasti investic a aktualizací cen výkonů. Příčinou je především to, že spolupráce s účetními obvykle pokulhává. Účetní doklady by neměly být předávány účetnímu pracovníkovi pouze jednou za rok, po skončení účetního období, ale pravidelně, nejlépe po skončení každého měsíce za účelem postupného zpracovávání a zajištění pravidelného reportingu ze strany účetního.
Účetní pracovník však musí získat impuls k tomu, v jakém členění evidovat náklady, resp. výdaje a v jaké podobě poskytovat výstupy z účetnictví právě od Vás. Výsledkem pak pro Vás bude snazší orientace ve Vaší ekonomice. Na základě správných výstupů s dostatečnou vypovídací schopností pak bude účetnictví Vaším pomocníkem při přijímání správných ekonomických a strategických opatření, eventuelně nápravných opatření a při plánování. Pokud účetní pracovník nebude mít pokyny pro členění nákladů (výdajů), bude rozhodovat o jejich rozčlenění sám a za účelem dosažení co možná nejvyšší jednoduchosti při zpracování si vystačí se základním členěním na materiál, mzdy a provozní režii. Stomatolog však nebude schopen z takových údajů zjistit, kolik ve sledovaném období připadlo z celkové výše materiálu na materiál stomatologický a kolik na materiál režijní, kolik připadlo na platby laboratořím. Podobně nebude obvykle možné z údajů tohoto členění vyčíst, kolik bylo zaplaceno například za nájemné, energie, pohonné hmoty, praní prádla, školení apod., neboť tyto náklady, resp. výdaje jsou skryty v provozní režii.
Aby pro Vás bylo účetnictví pomocníkem s dostatečně přehlednými výstupy, s dostatečnou vypovídací schopností, které Vám napomohou lépe se orientovat ve Vaší ekonomice, přijímat ekonomická rozhodnutí a v neposlední řadě správně kalkulovat ceny, doporučujeme požadovat po Vašem účetním pracovníkovi, aby členil náklady, resp. výdaje alespoň v následující struktuře: mzdy za zaměstnance, odvody zdravotního a sociálního pojištění za zaměstnance, odvody zdravotního a sociálního pojištění za podnikatele, platby laboratoři a ostatní zvlášť účtované položky, stomatologický materiál, režijní materiál, odpisy vybavení, drobný hmotný majetek, leasing vybavení, nájemné, energie, opravy, telefony, poštovné, vedení účetnictví, úklid (hygiena, praní, odpad), poradenství, marketing a reklama, zvyšování odbornosti, cestovné, pohonné hmoty, pojištění podnikatelské, pojištění ostatní, daně, členské příspěvky, poplatky, úroky, ostatní náklady (resp. výdaje).
Zaměřme se nyní na některé položky podrobněji.
Mzdy
Mzdové náklady (výdaje) obvykle tvoří velmi významnou část celkových nákladů (výdajů). Přesněji řečeno největší část celkových nákladů. Ať už se jedná o mzdu asistentky, dentální hygienistky, zaměstnaného lékaře nebo recepční, ze své zkušenosti mohu potvrdit, že mzdy těchto jednotlivých profesí se pohybují ve velkém rozpětí. Příčinou tohoto rozpětí však není pouze závislost na určitém regionu – někdy tomu dokonce bývá naopak. Otázkou tedy zůstává, jak mzdy kalkulovat? Málokterý zaměstnanec by se asi bránil vyšší mzdě, i když mzda není jediným faktorem spokojenosti, a zároveň málokterý zaměstnavatel by se bránil úsporám na straně mzdových nákladů (výdajů). Důležité je tedy při vyjednávání mzdového ohodnocení dosáhnout toho, aby zaměstnanec nebyl nespokojen a zároveň zaměstnavatel ho nepřeplácel.
Jsem zastáncem názoru, že mzda by měla obsahovat fixní a variabilní složku. Tento systém je velmi výhodný pro zaměstnavatele (i když vyžaduje nepatrně více administrativy než v případě fixní mzdy) a navíc motivující pro každého, kdo je schopen ve větší či menší míře ovlivnit příjmovost praxe. Cílem takového systému je zvýšení efektivnosti práce a pracovního nasazení. Velmi účinný je především u dentálních hygienistek a zaměstnaných lékařů, může být však spolehlivě aplikován i na recepční a asistentky. Variabilní složka je obvykle navázána na dosažené tržby. Jedná se o procentní podíl na tržbách, kdy tento je vhodné ještě odstupňovat podle pásem dosažených tržeb.
Nedílnou součástí hrubé mzdy, která v celé výši zatěžuje náklady (výdaje) stomatologa, je ještě příspěvek na sociální a zdravotní pojištění zaměstnance hrazený zaměstnavatelem. Jedná se o nemalou položku, která zdražuje náklady na zaměstnance, a to velmi podstatně. Nezapomínejme však, že jsou i jiné formy mzdy, které pro nás mohou být daňově výhodné. V této souvislosti hovoříme především o stravenkách, příspěvcích na penzijní připojištění a na životní pojištění zaměstnance.
Materiál
Materiál doporučujeme členit na běžný stomatologický materiál a na ostatní režijní materiál. Běžným stomatologickým materiálem rozumíme materiál bezprostředně související se stomatologickými výkony. Takovým materiálem mohou být například amalgámy, otiskovací hmoty, fotokompozita, jehly, vrtáky, stříkačky, rukavice, kelímky a podobně. Naproti tomu do ostatního režijního materiálu řadíme úklidové prostředky a kancelářské potřeby – například papír do tiskárny, tonery, zálohovací média, tiskopisy.
Zvlášť účtované položky
Zvlášť účtovanými položkami rozumíme výrobky a služby zubních laboratoří, implantáty, endosety, jednorázové sety, výdaje za poskytnutá OPG vyšetření, výdaje za nákup profylaktického zboží prodávaného klientům a výdaje za jiné externí dodávky zdravotnických služeb. Při cenových kalkulacích je této položce třeba věnovat zvláštní pozornost, protože tyto položky do minutové kalkulace nevstupují a je třeba je řádně z výdajů (nákladů) vyčlenit a následně přičítat k ceně výkonu zvlášť. Jejich zahrnutí (i když nevědomky) do minutových kalkulací by bylo vážným pochybením! Protože se nejedná o malé roční částky, způsobilo by to významnou odchylku ve výsledné minutové sazbě.
Odpisy
Odpisy jsou peněžním vyjádřením částky, o níž se majetek v určitém období opotřeboval. Prostřednictvím odpisů se systematicky rozkládají původně vynaložené výdaje na pořízení majetku do řady účetních období. Odpisy jsou tedy v penězích vyjádřené opotřebení dlouhodobého majetku, a to hmotného i nehmotného, které snižuje jeho ocenění a zároveň vstupuje do nákladů účetního období. Důvodem pro odpisování je skutečnost, že dlouhodobý majetek se
v závislosti na své povaze užíváním fyzicky i morálně opotřebovává.
Je však třeba rozlišovat mezi účetními odpisy a daňovými odpisy. Daňové odpisy se vypočítávají pro daňové účely a jejich výše je uznatelná při výpočtu daně z příjmu. Tyto odpisy však nepřihlížejí ke specifickým podmínkám podniku. Naproti tomu úkolem účetních odpisů je vyjádření reálného opotřebení majetku, a proto je způsob jejich výpočtu v pravomoci podniku. Z tohoto důvodu se tedy může výše účetních a daňových odpisů lišit.
Pokud jde o daňové odpisování, můžeme provádět buď rovnoměrné, nebo zrychlené odpisování. V případě zrychleného odpisování jsou odpisy v prvním roce nejvyšší a postupně se snižují. Tento způsob odpisování je výhodný v takových případech, kdy potřebujeme během počátečních let uplatnit v nákladech (výdajích) co nejvíce odpisů.
Výdaje daňově uznatelné versus operativní výdaje
Ráda bych ještě stomatologům doporučila rozlišovat mezi daňově uznatelnými výdaji a operativními výdaji. Zatímco daňově uznatelné výdaje jsou takové výdaje, které uznává zákon o daních z příjmů za výdaje sloužící k dosažení, zajištění a udržení příjmů, operativními výdaji rozumíme ty výdaje, které svojí povahou odpovídají skutečné operativní, tj. provozně nutné činnosti praxe. Příkladem výdajů, které nejsou považovány za operativní, jsou výdaje spojené s automobilem zahrnutým v obchodním majetku. Praxe by totiž vykazovala stejnou příjmovou výkonnost, i kdyby automobil zahrnut do majetku nebyl, a proto jsou veškeré výdaje spojené s automobilem chápány jako neoperativní. Typickými neoperativními výdaji jsou pak nákupy ledniček, mikrovlnných trub, varných konvic, notebooků a mobilních telefonů, které nesouvisí bezprostředně s provozem zubní praxe, ale ve skutečnosti jsou například doma u stomatologa-podnikatele. Oddělená evidence (pro vlastní potřebu) operativních příjmů a výdajů, tedy příjmů a výdajů bezprostředně souvisejících s provozem praxe, pak umožní stomatologovi přesnější zhodnocení efektivnosti podnikání.
Provozování zubní laboratoře
V případě provozování vlastní zubní laboratoře by tato měla být vnitropodnikově evidována jako „podnik v podniku“, tedy vnitropodnikově bychom měli evidovat tržby zubní laboratoře – kolik bychom zaplatili za výrobky zubní laboratoře, kdyby byly dodávány externě. Rovněž bychom měli znát a z celkových nákladů vyčlenit náklady zubní laboratoře. Bez této analytické evidence není možno racionálně zhodnotit, zda-li se nám provoz zubní laboratoře vyplatí, neboli zda není činnost zubní laboratoře dotována. Oddělená evidence nákladů zubní laboratoře také umožní zpracování vlastní cenové kalkulace za zubní laboratoř.
Vedle kalkulace nákladů je potřeba ještě zkalkulovat přiměřený zisk a rovněž znát svůj časový fond, tedy počet pracovních dní, počet dní dovolené, počet dní mimořádných absencí, nemocí a dní strávených na zvyšování odbornosti (školení). A také samozřejmě denní pracovní dobu a koeficient využití pracovní doby k léčebným výkonům.
A jak často je třeba kalkulovat? Kalkulace je třeba zpracovávat a aktualizovat, kdykoli se mění vstupy (zejména výdaje/náklady). Vzhledem k tomu, že tyto se mění (obvykle rostou) průběžně, stačí cenové kalkulace zpracovat jedenkrát ročně, optimálně má-li stomatolog k dispozici účetní závěrku.
Článek je zpracován jako jeden z výstupů výzkumného projektu Fakulty financí a účetnictví VŠE, který je realizován v rámci institucionální podpory VŠE IP100040.
Ing. Radana Šmídová, Ph.D.
Vysoká škola ekonomická v Praze